第六节 1992年全国《农业企业财务会计制度》的颁发

一、全国《农业企业财务会计制度》的出台
　　1992年1月18日—2月21日邓小平视察南方发表重要讲话，精辟地阐述了社会主义市场经济问题。
　　1992年10月中国共产党第十四次全国代表大会的报告明确指出，我国经济体制改革的目标，是要从根本上改变束缚我国生产力的经济体制，建立充满生机和活力的社会主义市场经济体制。
　　为了认真贯彻落实邓小平南巡讲话和党的十四大会议精神，1992年财政部在总结改革开放以来财政改革经验的基础上，根据建立和发展社会主义市场经济体制的要求，提出了三大改革重点。其中财务会计工作改革是一个很重要的方面，而且确定是财政部1992年财政改革的重点，主要抓三件大事：第一件是改革会计专业技术职务评聘制度，实行会计专业技术职务资格考试制度。第二件是大力发展注册会计师事业，建立和健全社会经济监督体系。第三件是改革财务会计制度，逐步健全一套适应社会主义市场经济体制要求和财务会计法规制度体系。
　　1992年财务会计制度改革有三个层次。第一层次是企业财务通则和企业会计准则(“两则”)，这是企业财务会计制度的基本法规，也是统一财务会计制度的基础和出发点。第二层次是根据“两则”制定大行业财务会计制度，这是为适应各行业的特点和要求，使“两则”得到实施操作所作的具体化规定。大行业按体现发展社会主义市场经济的要求和经济特性统一分为工业、农业、运输、商品流通、金融保险、邮电、施工房地产开发、对外经济合作、电影新闻出版、旅游饮食服务等十多个行业，分别制定每一行业财务会计制度。第三层次是企业根据第一层次和第二层次的规定，结合生产经营特点和管理要求，制定内部财务会计办法。
　　1992年7月全国财政工作会议上对“两则”草案广泛征求了各部门、各地区的意见。1992年8月，朱镕基副总理转财政部一封上海财经大学潘洪萱教授写给他的来信，并附了一件上海财经大学会计系《关于促使我国财务会计进一步适应改革开放需要的若干建议》。财政部张佑才副部长将“两则”的改革内容向朱镕基呈信回复。朱副总理8月26日批文“基本同意这个思路”。财政部正式行文报请国务院批准同意财政部发布“两则”，并建议国务院授予财政部在改革开放形势下制定新的财务和会计制度的权力。国务院11月16日批文同意。1992年11月30日，财政部长刘仲藜以财政部令第4号和第5号分别发布《企业财务通则》和《企业会计准则》。
　　由于财农两部1986年颁发的《国营农场财务会计制度》和财政部颁发的“两则”不一致，不能适应满足建立和发展社会主义市场经济体制的需要。主要表现在：一是未考虑到投资主体多元化和经济联合的需要，存在着模式性的不适应，与国际惯例差距较大，不利于进一步扩大对外开放；二是没有体现资本保全的原则，不利于保护投资者和债权人的利益；三是带有国家直接管理企业的色彩，不利于企业转换经营机制和政府转变职能；四是会计核算过于复杂，统得过多，不利于宏观决策；五是同其他行业、其他类型的企业财会制度不统一，不利于企业的公平竞争和横向比较等。
　　鉴于以上种种原因，迫切需要对1986年财农两部颁发的《国营农场财务会计制度》进行全面的改革。在财政部统一领导下，按财政部统一到1992年底制度完成行业财会制度的部署要求，财政部农财司会同农业部农垦司抽调辽宁财政与农垦、黑龙江农垦、广东农垦和新疆兵团等单位共10个人左右，成立农业企业财务会计制度制定领导小组，下分财务和会计二个制度起草小组，于1992年9月下旬在北京集中开始进行制度起草工作。黑龙江农垦朱崇明和周康平二人参加了这次制度制定工作。
　　根据财政部财会制度的大行业的划分，这次制定的制度用了《农业企业财务制度》和《农业企业会计制度》名称，不再使用原来制度中的“国营农场”名称，使这次颁发的制度适用范围扩大了。同时对1986年财农两部颁发的《国营农场财务会计制度》进行了全面修改。财政部于1992年12月22日以(92)财农字第344号文件作了通知，发布《农业企业财务制度》和《农业企业会计制度》，并由中国财政经济出版社于1993年1月以书名《农业企业财务会计制度》出版发行，《农业企业财务会计制度》就正式出台了。这套制度规定从1993年7月1日起执行，适用于中华人民共和国境内的各类农业企业。
　　二、《农业企业财务制度》重大改革的内容及其特点
　　《农业企业财务制度》是大行业企业财务制度之一，从体系上讲与《企业财务通则》是一个整体。农业企业的财务制度结合行业生产经营特点及其管理要求进一步具体化，和“通则”所包含的内容是融为一体的。
　　《农业企业财务制度》由总则、资金筹集、流动资产、固定资产、无形资产、递延资产和其他资产、对外投资、成本和费用、营业收入、利润及其分配、外币业务、家庭农场财务、企业清算、财务报告与财务评价、附则共13章81条内容及农业企业固定资产分类折旧年限表所组成。它除比《企业财务通则》多了“家庭农场财务”这一章外，其他各章不仅与《企业财务通则》在内容上相互衔接，而且结构体系也一致。在81条中有54条和工业企业财务制度是一致的，有27条是农业企业自己特点的内容。
　　《农业企业财务制度》体现了整个《农业企业财务会计制度》中管理核算改革的重大举措，是整个农业财会制度的模式性转换。
　　(一)建立资本金制度，充分体现资本保全和完整的原则
　　建立资本金制度，是我国资金管理体制的重大改革，是向国际惯例靠扰的重大措施。
　　设立资本金制度后，对原制度作出了相应的改革：一是企业提取折旧，盘亏、盘盈固定资产和材料价差的净损失，不再增减资本金；二是企业资产不再按资金来源划分固定基金、流动基金、专用基金，并取消专户存储的办法，允许企业灵活有效地统筹运用资金，从而明确了企业产权关系，保护投资者权益；三是对农业企业的负债作了统一规范。其中，在流动负债中，反映农业企业特点的有四个项目，分别是：应付家庭农场款、待转家庭农场上交款、专项应付款、应交包干利润。
　　(二)采用了国际通行的会计核算一般原则和会计平衡公式
　　规定了我国会计核算应当遵循的12条一般原则。鉴于农业企业受自然灾害影响较大的因素，农业企业按年末应收账款余额的1％计提坏账准备金，高于工商企业3‰一5‰提取坏账准备金的比例。
　　采用了国际通用的“资产=负债+所有者权益”的会计平衡公式，取代了原制度的“资金来源=资金占用”的平衡公式。
　　(三)改革固定资产折旧制度，促进企业技术进步
　　改革折旧方法，在一定范围实行加速折旧。一般采用年限法和工作量法，经财政部批准的技术进步较快的企业，其机器设备力求可以采用双倍余额递减法或者年数总和法计提折旧。企业可根据实际情况选择具体的折旧方法和折旧年限，在开始实行年度前报主管财政机关备案。
　　改进折旧分类方法，简化折旧分类。将固定资产主要划分为房屋、建筑物等以及其他与生产经营有关的和不属生产经营设备的两大类。适当提高折旧水平，制定固定资产折旧年限的弹性区间。
　　(四)实行制造成本法，改革有关成本管理制度
　　制造成本法把企业全部成本费用划分为制造成本和期间费用两个部分，企业成本核算到制造成本为止，企业的期间费用直接体现当期损益。
　　取消提取大修理基金的规定。规定了企业发生的固定资产修理费用，计入当期成本费用。修理费用不均衡、数额较大的，可以采用分期摊销或者预提的办法。新制度规定，劳动保险费用计入成本费用，企业奖金逐步纳入成本，企业为业务经营的合理需要而支付业务招待费在一定限额内据实列入管理费用。
　　(五)实行财务会计报告制度，建立新的财务评价指标体系
　　把原制度的报表体系改为以资产负债表、损益表、财务状况变动表和其他附表为特征的报表体系。
　　把原来主要由国家考核企业财务状况的办法改为企业财务评价的办法，建立新的企业财务的指标体系。新制度设计的企业总结和评价本企业财务状况及经营成果的财务指标包括偿债能力、营运能力、盈利能力等全面情况的指标体系，如：流动比率、速动比率、应收账款周转率、存货周转率、资产负债率、资本金利润率、营业收入利税率、成本费用利润率等。
　　(六)理顺国家与企业的分配关系，实现利润分配规范化和增加了一些新的管理核算内容
　　新制度对利润分配按所得税和财务包干两种不同的分配体制进行了改革。
　　新制度增加了外币业务、对外投资、企业清算等财务管理和核算的内容。
　　(七)充分体现农业企业的特点和管理上的需要，既有共性又有自己的特征
　　一是新制度保留了农工商综合经营、分级、分业核算办法，企业与所属单位的财务经济承包，家庭农场财务等，比其他行业的财务会计制度增加了层次。
　　二是在分配体制核算方面，采用新老制度兼容的办法。既保留了当时财务包干体制下的包干补贴、包干上交等核算内容，又采用了税利分流体制下的上交所得税的核算内容，两种分配体制核算办法在同一制度中出现。
　　三是增加了土地开发费的核算，土地使用权转让的核算，以及内部往来的核算等。
　　四是建立农业保险机制。因遭受特大自然灾害而发生的财务损失，应用投保的保险赔偿金补偿或由企业按有关规定列支。
　　五是保持新制度与原制度的连续性和稳定性，注意新老制度的衔接一致。这次制定的新制度，对原制度中已经有的、实践证明又是行之有效的规定，都在新制度中予以肯定和保留。
　　三、《农业企业会计制度》的主要内容及其特点
　　(一)农业企业会计科目
　　按照《企业会计准则》的要求，新的农业企业会计科目设置分为五大类，共68个一级会计科目，其中：资产类科目29个，负债类科目17个，所有者权益类科目5个，成本类科目6个，损益类科目11个。较原制度(含[92]财农字第136号文的补充规定)减少8个会计科目。并在会计科目表附注中明确规定，企业可以根据实际需要，对上述68个会计科目作必要的增减或合并。这样，增强了企业会计核算的可操作性，符合企业实际工作的需要。与新颁发的《工业企业会计制度》相比较，有 52个相同或基本相同的会计科目。
　　新的农业企业会计制度在科目设置上与原制度相比，发生了一些重大变化。主要表现在：
　　第一，在会计科目设置上，打破了原有的资金占用和资金来源两大科目体系，变成了资产、负债、所有者权益、成本及损益五类科目体系。在会计科目上增设了“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”等科目，取消了原制度设置的“固定基金”、“流动基金”、“专用基金”等资金来源类科目；新制度将原有的12个成本类科目简化为“农业生产成本”、“工业生产成本”、“运输成本”、“施工成本”、“辅助生产成本”、“制造费用”6个科目；由于管理费用、财务费用不再计入成本，将原制度的“企业管理费”科目改为“管理费用”和“财务费用”两个科目，相应增设了“坏账准备”科目；新制度为适应农业企业内部不同行业的核算需要，设置了损益类的若干科目。
　　第二，改变了原制度规定的一些核算内容。如原在“低值易耗品”科目核算的包装物，改在“原材料”科目核算；将原在“其他应收款”、“其他应付款”科目核算的应收、应付建设单位工程款改在“应收账款”、“应付账款”科目核算；将原在“固定资产”科目核算的无形资产改为单独设置的“无形资产”科目进行核算等；对过去的一些核算方法适当调整，如对“原材料”、“农用材料”、“低值易耗品”、“产成品”等科目既可按实际成本核算，亦可按计划成本核算。
　　第三，简化或合并了一些会计科目。将原有的“修理用材料和零件”、“其他材料”、“燃料和润滑油”3个一级科目并入“原材料”科目进行核算；将“种籽”、“饲料”、“肥料”、“农药”4个科目合并为“农用材料”科目进行核算；将“产畜和役畜”并入“固定资产”科目进行核算；将“商品流通费”并入“营业费用”科目进行核算；将“农业生产”、“林业生产”、“畜牧业生产”、“渔业生产”、“副业生产”、“机械作业”合并在“农业生产成本”科目进行核算。
　　第四，新制度增加了服务业的核算；增加了委托代销、融资租赁、销售折让与销售折扣等业务的核算。
　　第五，将有些计价对比的双重性质的科目分设新的科目。如将“销售科目”分设为“营业收入”、“营业成本”、“营业费用”、“营业税金及附加”、“其他业务收入”、“其他业务支出”等6个科目。
　　第六，保留了家庭农场会计核算的内容。这是《农业企业会计制度》特有的，也是由农业企业的生产经营特点所决定的。将反映企业与家庭农场往来结算及分配关系的核算内容保留下来，将家庭农场会计科目附在制度中是非常必要的。
　　(二)农业企业会计报表
　　农业企业的会计报表由三部分组成：第一部分按国家统一规定，由企业向外报送的会计报表部分。第二部分企业编制内部管理需要的会计报表部分(新制度设计了这部分报表的参考格式)。第三部分由农业企业上报的专用拨款报表部分。
　　第一、二部分的报表格式已作为新制度颁发。第三部分的报表是原制度规定企业上报的报表，鉴于实行资本保全制度和国际通用化的要求，新制度不包括这部分报表，但仍要布置接受国家拨款的企业按规定另行单独上报，所以，这部分报表应作为农业企业的报表组成部分。
　　这次制度颁发的会计报表序号、名称、种类如下：

　

　
　　农业企业会计报表共有16张，报表种类可以按编报单位、编报时间或按经济内容作不同的划分。按编报单位划分：农业企业会计报表为基层报表和汇总报表两种，新制度规定的报表属于基层报表。农业企业是独立核算的基层单位，也是本报表的编报单位。农业企业所属的工业、商品流通业、运输业、建筑业、服务业等单位是企业内部的单独核算单位，其会计报表上报企业后，企业按国家规定上报的报表格式统一汇编和向外报送。按经济内容划分：农业企业会计报表是由资金类报表、损益报表、成本类报表组成。按对外对内报表划分：农业企业会计报表按国家规定向外报送的报表与企业内部需要编制的报表划分，分为上报报表和内部报表两种：上报报表5张(主表3张，附表2张)，内部报表11张(均为附表和补充表)。按编报时间划分：农业企业会计报表按编报时间划分，分为月报、年报两种。除资产负债表和损益表按月(年)编报外，其他报表均按年编报。
　　新制度规定上报的只有5张表(即资产负债表、损益表、财务状况变动表、利润分配表、主营业务收支明细表)，其余的均为企业自行编用的内部报表，与原规定上报报表17张比较，则减少了12张。
　　家庭农场的收支及其经营成果保留家庭农场经营情况表单独反映，报表项目所列的指标，农业企业统一经营部分与家庭农场部分采取了不同的方法、不同的计算口径分别反映。
　　农业企业会计报表有以下4个特点：
　　一是反映以农业为主，工业、商品流通业、运输业、建筑业及服务业综合经营的特点。如损益表中反映“六业”的收入、成本、盈亏情况。
　　二是反映企业对外报送的报表与内部管理需要的报表结合，体现农业企业会计报表的完整性的特点。除国家统一规定的5张报表外，还增加了11张企业自行编制的参考报表格式。
　　三是反映企业内部“双层经营、统分结合”的特点。如“损益表”“管理费用明细表”及“家庭农场经营情况表”，既分别反映农业企业统一经营部分与家庭农场部分有关经营情况和经营成果，经过报表的数字加工整理，又可反映企业经营成果的全貌。
　　四是具有会计、统计和典型调查三种方法结合运用的特点。如“家庭农场经营情况表”各项目的数字，制度规定，应根据家庭农场账簿所列实际发生数填列，如果家庭农场没有建账，也可用业务统计数或典型调查数进行填列。但农业企业统一经营部分各项目的数字，除有规定的以外，必须用会计数字，不能用统计数字或典型调查数字。
　　四、《农业企业财务会计制度讲解》编辑出版
　　财政部1992年12月颁发了《农业企业财务会计制度》，执行时间紧急，年度中间新旧制度转换账目调整问题较多，为保证制度改革的顺利而有效实施，除采取其他相应措施外，编辑出版《农业企业财务会计制度讲解》(简称“讲解”)是十分必要的。
　　财政部农业财务司在《农业企业财务会计制度》完稿之际，组织了参加《农业企业财务会计制度》部分的拟稿人，编写《农业企业财务会计制度讲解》。该书参考了《国营农场财务会计制度讲解提纲》一书，初稿于1993年1月底完成。1993年2月初由财政部农财司纪克绳、汤星颐二位带书稿到佳木斯进行讨论修改补充。形成修改稿后，作为财政部举办的中央部门和省(包括自治区、直辖市及计划单列市)一级培训班教材，对新制度的主要内容作了比较系统的讲解，其中对新增加的或发生变动的内容结合农业企业的实际情况和特点，作了重点的讲解。在此基础上，财政组织人员，对“讲解”又进行了修改。黑龙江农垦参加“讲解”一书编写和讨论修改的人员有朱崇明、吕维峰、谢时德、周康平等。经东北财经大学出版社于1993年3月正式出版。
　　“讲解”共分六部分。第一部分农业企业财务会计制度总说明，分二章，主要内容：制定新制度的指导思想和原则，新制度的重大改革和体现农业企业特点的主要内容。第二部分《农业企业财务制度》讲解，分十三章，主要内容是按《农业企业财务制度》的每个章节进行讲解。第三部分《农业企业会计科目》讲解，分七章，主要内容是会计科目说明、五大类会计科目和家庭农场会计科目讲解，并附录了《主要会计事项分录举例》。第四部分《农业企业会计报表》讲解，分四章，对报表说明和资金类、损益类、成本类三大类会计报表进行讲解。第五部分新旧制度衔接的调账问题，讲解了对新旧制度衔接的调账有关事项的倾向意见。第六部分问题解答，解答了培训班提出的33个重点问题。
　　这本“讲解”是一本很好的培训教材，是构成新制度重要的配套组成部分，在当时全国各地培训农业企业财务会计制度中发挥了很大的作用。
　　1992年颁发的全国《农业企业财务会计制度》对农业企业在发展社会主义市场经济中具有重要的意义。新颁发的制度与国际会计接轨，适应进一步扩大对外开放的需要；保持体现农工商运建服综合经营和家庭承包双层经营等管理核算的特色，适应农垦经济进一步深化改革转变经营机制的需要；与其他行业的财会制度统一，集合各行业财会制度于一体，适应企业公平竞争的需要；各种所有制农业企业共用一套财会制度，适应企业发展多种经济成份和经营方式多样化的需要。建立了一套较为规范的农业财会法规体系，使财会工作服务于逐渐明晰起来的产权关系，在保护投资者的合法权益的同时，保护公平竞争，促进农业企业资源的优化利用与，合理配置等方面起到主要作用。几年来的实践已经证明，新的《农业企业财务会计制度》的制订，完成了农业企业财务会计工作与国际会计惯例接轨，适应了社会主义市场经济对财会工作的要求。这套制度也有一些不足之处，较大的问题是没有制订出统一的农业企业成本核算规程。但是这套制度仍是我国建国以来农业企业财会制度最大的一次改革，改革涉及的内容多、步子大，是一套转轨变型的崭新的制度，影响深远。