第二节 垦区财会理论研究注重解决实践中存在的问题

在垦区财会50年的实践中，相继碰到一些实际问题，如年终库存商品粮的存在影响全年财务成果计算问题，牲畜混群饲养成本计算问题，费用、成本的账内与账外处理问题等，都在理论研究的基础上得以解决。
　　一、生产实现制的研究与完善
　　企业在生产经营活动中，由于销售产品、商品、材料、提供劳务等获得的收入称为销售收入。销售收入的确认，一般是在物权转移，即产品已经发出或劳务已经提供、价款已经收到或得到了收取价款的凭证，取得了向买方收取货款的权利，称之为销售实现。通常产品在经过销售实现，取得了销售收入才能计算与之配比费用，年终未销售产品以实际成本结转下年，按此办法计算企业当年的损益。
　　农业生产的特点使销售实现复杂化了。在五、六十年代，每年年终，有部分作业没有完成，要在下一年1、2月份进行脱谷、晾晒、产品入库等作业，产生了隔年待销的商品粮。对年终未完成脱谷等作业的作物，产量可以预测，费用也可以预提，但这部分产品的收入如何计算，是摆在垦区财会人员面前的实际问题。
　　黑龙江垦区种植业生产一年一个生产周期，取得一次产品，有必要一年一清，计算出当年的经营成果。农业生产受自然条件的影响，作业进度不一样，年终未销产品的数量也不一样，尤其在“文革”前，60年代初，各农场都实行了各种不同形式的“包、定、奖”制度或产量工资制度，更需要较为准确地计算出当年的经营成果，才能兑现年终分配的奖金或进行产量工资的分配，年末待销产品以实际成本结转下一年，不计算当年损益，显然是不行的。垦区把年终未处理产品的确认，分成几种情况：(1)当年脱谷、场院作业尚未结束留作商品粮的，按预计产量和国家收购规定价格计算收入；(2)留作自用的种子、饲料、工业原料和职工口粮应以国家价计算收入；(3)当年未来得及销售的库存粮食产品，以国家价计算收入。
　　对年末待销的生产产品按生产数量计算收入视同销售实现处理，有人称其为“生产实现制”。这种做法也有缺点：一是当年盈亏计算不实；二是虽然可能盈利了，但并没有收到实在的货币资金，也就是货币资金并没有增加，倘若上缴利润，农场就无货币资金支付了。由于农场有大批的农产品待下年处理，在实际处理中，可能出现数量上的差异和价格上的差异，制度上规定，在“利润”科目下设；级科目“上年产品差异”，使上年产品的差异对当年经营成果产生的影响单独反映出来。
　　早在1955年《中国农垦》杂志就发起《关于自产自用产品究竟按市价还是按成本转账》的全国性讨论，连续5期一共发表了18篇文章，《机械化农业》杂志也配合此次讨论发表了多篇文章。垦区在这次讨论中先后发表4篇文章：《从当前生产情况来比较两种计算方法的作用》(作者查哈阳农场郑春阳)，《两种用途均应按成本估价》(作者农管厅曹风)，《本部门产品本部门使用按实际成本转账其他部门按售价处理》(作者友谊农场董长清)，《采取计划成本与实际成本的办法比较好》(作者农管厅刘治宇等)。4篇文章虽然论点不同，论据各异，但通过讨论，不仅显示了垦区理论方法研究的实力，并获得了理论研究的新成果，从而带动垦区理论方法研究向更高层次发展。
　　在当时国家对粮豆等实行统购统销的情况下，黑龙江垦区这种作法是可行的，得到财政部和农垦部门的认可。于1978年10月财政部和国家农垦总局制定颁发的《国营农场财务管理试行办法》中，第44条就规定“农场的产品应按规定价格计算收入，不得估列。……年末未销售的库存粮豆，棉花、干胶、羊毛、皮张五种农畜产品，可按国家收购价计算收入。”
　　农业企业本身的特点，在会计核算上就不能完全等同工业企业，应该有农业自己的办法。这种办法最早曾出现在《东北国营机械农场暂行普通会计制度(草案)》中，该制度的第205条规定：农场之产品至年末多未处理(卖出)，故其产品库存数量特别多，如按产品之生产总成本原额保存之，势必不能计算出真正损益。故决定于年末结账时将所有库存产品，不分留用或出卖，全部按其品质优劣，与市场或粮食公司价格比较作成当时实际价格，并予以记账，以便计算出真正损益。
　　二、费用成本账内与账外核算方式的探讨
　　黑龙江垦区于50年代初对植物栽培成本计算方法的讨论开始，就十分重视成本核算问题，在成本核算工作上进行了深入探讨。50年代的定额成本核算，“文革”前在延兴农场曾推行了地号核算，对加强成本管理都起到了积极作用。1978年，总局财务处根据农林部、财政部1973年9月颁发的《国营农牧企业财务管理若干问题的试行规定》和我省1974试行的《国营农牧企业财务管理实施细则》，结合总局所属农牧企业的具体情况制定的《黑龙江省国营农场总局农牧企业财务管理办法》，本着管算结合、算而有用的原则，农牧企业按费用要素核算生产费用，又要核算五业主要产品成本、辅助生产成本、机械作业成本、共同生产费用和企业管理费用等。在此同时颁发的《黑龙江省国营农场总局农牧企业成本计算办法》中又规定：“农牧企业为了管理需要，既要核算生产费用，又要计算产品成本。为了简化核算，可以分别采取：以核算生产费用为主考核生产成本，或以计算生产成本为主考核生产费用的方法。但无论采用哪种方法，都必须建立健全账薄组织，按时记载，根据账薄或登记账薄数字填报会计报表。”
　　在实际工作中，黑龙江垦区就有账内既算费用、又算成本；账内算费用、账外算成本；账内算成本、账外算费用几种成本核算方式同时存在的局面，而哪种方式好? 1981年7月的财务科长培训班上，对成本核算方式进行了深入地讨论，按费用、成本核算的6个环节：费用发生、分配、综合费用集合、综合费用分配、成本归集、成本结转在财务账上的不同处理方式，总结归纳了三种费用成本账户系统。
　　第一种，同时按费用经济性质和用途建立账户体系。在70年代后期，这种建账方式较多。在账薄组织上采用两种账，一种是费用账，指集合分配账户，按要素费用设多栏式明细账，一种是按成本计算对象设成本明细账。定期将费用明细账发生额加总，按一定标准，分配到各产品成本中去，编制记账凭证，记入成本账户，这种账薄组织和记账程序，就是账内两套账的成本核算形式。
　　第二种，按费用经济用途建立账户体系。这种建账方式只在个别农场短时间采用过。这种建账形式，生产过程的核算依靠成本账，对费用的发生、分配不反映，这种方式只算成本，不算费用，与农场必须加强费用管理才能加强成本管理的基本要求不符。
　　第三种，按费用经济性质设立账户系统。这种形式在70年代末期，有相当一部分农场采用。这种建账方式，把成本计算的6个环节均放在账外，不设置成本计算账户。在账户设置上，只设费用账户，把成本计算和账户、复式记账分离开来，在账户对应关系上只反映费用的发生和成本的结转，即成本计算的第一个环节和最后一个环节，也是生产资金的转入、转出过程。这样充分体现了财务主要反映资金利用过程，从而保证了资金核算的清晰性，也医治了账内算成本的膨胀病。
　　在这次财务科长培训班上，由于对成本核算方式的讨论深刻，最后由。八一农大程能润老师归纳与总结，使农场财会工作在费用成本核算方式上形成了垦区特色。
　　1982年10月，总局根据财政部、农垦部颁发的《国营农场财务管理办法》、《国营农场会计核算办法》和省农场总局于1982年修定的《农牧企业财务管理办法实施细则》、《农牧企业成本核算办法》等有关规定，总结多年来的实践经验，针对农牧场生产队的经营特点制定《国营农牧场农牧生产队财务管理及基本业务核算》，明确地规定了“采取账内计算成本，账外算费用”的核算形式，账户设置是账内设农业生产、林业生产、牧业生产、工业生产、渔业生产、副业生产、机械作业费、辅助生产、共同生产费、生产队管理费一级账户，将核算对象作为各该项生产的二级账户。按照规定的成本项目并适当考虑费用要素记产品成本明细账，账外设置生产费用登记薄或生产费用汇总表，按生产费用要素进行生产费用登记或汇总。也有账外计算成本，账内不设成本账户，将生产费用视同成本账户，结转产品生产成本，可按各该产品成本登记簿的生产成本进行账务处理的方式。采取哪种方式根据生产队会计水平决定。采取账内核算费用、账外计算成本的核算形式，使生产队会计业务简便，方法比较灵活，从而否定了在财务账上既算生产费用又算成本的核算形式。
　　三、畜牧业成本的混群核算和以产值费用率考核混群核算的生产成本
　　动物饲养的成本核算是建立在分群饲养基础上的。以不同畜群为成本计算对象，计算饲养头日的成本、增重成本、活重成本及主产品成本。黑龙江垦区许多单位受牲畜饲养规模、饲养管理水平的限制，不能分群饲养，难于按不同畜群进行成本计算。垦区除专业牧场以外，许多农场对畜牧业成本采取混群核算的办法。即将饲养费用和畜禽价值结合在一个生产账户中核算，按畜禽类别不按龄组群别设账；畜禽死亡不计价扣减，采取“以生抵死”的办法，一定阶段盘点畜禽，按固定价计算畜禽价值。畜禽混群各类别生产总成本等于饲养费用加期初在产品，加调入畜禽价值，减调出畜禽价值，减期末存栏价值，减副产品价值。黑龙江垦区较早地提出这个核算办法，在国家几次改革成本制度中都得到认可。
　　如何考核混群核算的畜牧业生产成本是一个难题。1978年5月，总局拟定了《黑龙江省国营农场总局农牧企业成本计算办法》。办法第4条“畜禽生产成本核算”中，提出了综合计算各类畜禽每百元产值的生产费用，解决了混群核算的牲畜成本计算考核问题。这是垦区广大财会人员多年来在实践中长期探索的结果。
　　综合计算各类畜禽每百元产值的生产费用计算公式为： 某类畜禽百元产值生产费用=该类畜禽全年饲养费用/(该类畜禽、产品全部收入+该类畜禽的增值额)　 某类畜禽增值额=(年末存栏数按国家价格计算的价值+年内销售、屠、宰、调出价值)-(年 初存栏价值+ 年内购人、调入价值)
　　混群饲养畜禽的饲养费用、全部收入、年初、年末存栏畜禽头(只)数及年内饲养头(只)数的变化还是有统计数的，利用这些资料，使其产值费用率的计算成为可能，一直到1982年修订“成本计算办法”时，仍然保留了下来。但是，由于产值是以现行价格计算的生产收入，受价格影响较大，导致对成本指标考核受到一定限制。