对国营机械农场植物培养成本核算办法的商榷九三荣军农场 曲庚贤 郑维新农业生产与工业生产比较起来，无论在生产对象、生产工具和生产过程上都具有不同的特点，因此，在农业企业里实行经济核算制的核算办法应该与工业企业的核算办法有所区别。土地是农业生产中的主要工具，其全部生产过程是在广阔的田野中进行一系列的作业程序；作业过程兼受季节性的限制，农作物在生长过程中要受自然因素的影响；而且在北方每年只能生产一次或一年以上生产一次产品，生产过程也比较长。针对这些特点，我们有必要把国营农场套用工业上的一套核算办法(即每月将计划价格与实际用量成本结算为实际成本，月月分析价格差异的办法)作一适当的改革，改为在生产过程中日常实行定额核算，以计划价格计算工作成本，于每一作业阶段计算产品成本，于年末一次调整为产成品的实际成本。也只有这样，成本核算工作才能真正监督计划定额的执行，加强成本分析工作，保证计划的完成。兹将核算办法和计算程序分述如后。
一、生产过程的成本核算
1.生产过程核算的原始凭证。原始凭证是最基本的材料，一切核算的正确与否，都决定在基层记录上。为保证记录的正确性，核算工作人员应该深入到机车组中，实行机械作业定额核算，使核算工作起到刺激生产作用，使生产者关心自己的生产成果；同时也是成本核算最基本的依据，不但减少了计算工作及日常登记数量卡片的烦琐，而且成本计算不及时的现象基本上已能克服。为了更好的说明这个问题，以生产谷物为主的生产队，生产过程所用的原始凭证，与机械作业定额核算办法举例如后：生产谷物为主的生产队其辅助生产部门，最多不过设有以下三种：畜力运输部(大车)、动力运输部(汽车)、修理部(修理所)。
先由基层核算谈起。核算的表报：(1)拖拉机(康拜因)工作报告单。(2)汽车工作日记。(3)纯人力作业记录票、临时工工作结算单、计件工资结算单。(4)畜力工作日记、役畜饲养日记。(5)修理工作日记、野外检修日记。(6)种籽耗用记录簿。
(1)拖拉机(康拜因)工作报告单。为机械作业最原始的记录，广泛地应用于农场，是驾驶员自己的工作记录，驾驶员每班工作完了除一份留底外并填写报告。机械作业定额核算即以此种报告单为计算根据，生产队统计员按报告单中的有关各栏按定额核算费用要素进行核算。定额核算费用要素比较简单(为减少生产队统计员计算工作，减去了不必要的费用项目)，主要为简化计算工作多深入实际。
定额核算费用要素。①工资。②附加工资。③燃料(火油、柴油、汽油)。④润滑油料(黄油、机油)。⑤农业机械折旧费。以上各要素的构成，是根据拖拉机工作报告单而来，除折旧费按固定价格填列，其他均按计划价格计算。其中润滑油料按直接记录办法记入不作分配，目的为报销耗用之润滑油料，故此项在定额核算中不作增减之比较。在计算过程中简化计算工作上，充分利用计划价格的优越条件，并编制各种费用的换算表，加速计算工作。于定额核算单上始终反映计划价格成本，不作实际价格的修正，因定额核算的目的，在于分析其用量因素。定额核算单格式如下：
机械作业定额核算对象。按工作类别与质量的不同及拖带农具类别而分别进行核算，每个作业班次为一个核算过程，定额核算不分产品别，主要以工作对象为主。
春翻地(按质量分)、轻耙地、重耙地、麦类播种、豆类播种、镇压、中耕除草、收割(按机械类别分)、脱粒、减茬、秋翻地(按质量分)、秋耙地(按拖带农具分)、休耕翻地(按质量分)、休耕耙地(按拖带农具别分)、休耕除草、伏荒翻地、伏荒耙地等。
核算单位。按耕作之作业公顷，以每台机车为主，按生产队机械配备类别与燃料的主燃油料。因此工作类别即以每台机车为单位，无须再按机械类别核算。机械作业定额核算单除生产队自留一份外，并将另一份附拖拉机工作报告单报告核算组。附原始凭证的目的，在于作为复核根据及防止错误和重数量不重质量的偏差。以上是按作业区设立核算组生产队设统计员的核算组织形式。
(2)纯人力作业记录票。是专用于纯人力工作记录，日常填写的直接与产品成本发生关系，通过这种基层记录，再反映在劳动日报上，以便考核当日劳动力运用情况，因此劳动日报是生产队每日所有人工动态的集中表现。“汽车工作日记”、“畜力工作日记”、“役畜饲养日记”、“修理工作日记”、“野外检修日记”、“种籽耗用记录簿”均为基层生产单位逐日记载月末整理编制月报的记录，再根据它核算有关各项费用。
2.工作成本的计算。工作成本计算对象的划分与定额核算大致相同，主要以工作质量与工作项目的不同来分别计算，设立工作成本登记卡。它与机械作业定额核算不同之点，就是工作成本不是按每台机车分别进行核算，而以工作项目为主，相同性质的工作即为一个核算对象，如翻地(20公分深)一公顷的单位成本，用重耙耙地一公顷的单位成本。这样按工作类别计算其单位工作成本的工作项目可划分为春翻地(按质量分)、轻耙地、重耙地、麦类播种、豆类播种、苜蓿草播种、杂谷播种、镇压(播前播后)、中耕除草、收割(按机械类别分)、脱谷、休耕翻地(按质量分)、休耕耙地(按拖带农具别分)、伏荒翻地、伏荒耙地、灭茬、运输工作等项。
在一年当中工作成本登记卡上只反映生产过程所发生的直接成本费用，计算每一工作的单位成本，共同生产与企业管理费(间接费用)不在工作成本中反映。
工作成本费用要素。工资、附加工资、燃料(火油、汽油、柴油)、润滑油料(机油、黄油)、农业机械折旧费与农业机械修理费等。工作成本费用项目比较简单，因工作成本最终要合并到产品成本之内，所以有关间接费用，没有必要再分配到工作成本之内，再者由于在生产过程中得不到正确分配间接费用的标准。
工作成本费用核算及记入程序；
工资一为机车组直接生产人工工资，包括驾驶员、助手、农具手。人工成本按预计工资率计算之，于年终再以追记成本费用办法修正为实际人工成本。关于人工成本的处理，以谷物国营农场来说只限直接生产部门(植物培养、工作成本)按预计工资率计算，其他辅助部门均按实际工作率计算。只规定机车组驾驶员、农具手，生产队农工按计划工资率计算。至于人工成本核算单位，以小时工日计件均可。
附加工资一按基本工资依规定比例提存之数记入成本，至年终亦随同基本工资之变更调整为实际成本(企业直接支付劳保费不包括在内，按共同费用处理)。
润滑油料一指机械作业当中所消耗的润滑油料，修理保养用的滑润油料不包括在内(二号保养用的润滑油料是经常性的，按作业用油处理)，以直接记入法记入成本。引火用汽油不另设子目不包括于此项内，因引火汽油系燃料性质，应合并于燃料项目汽油内。
燃料——为燃烧之主燃油料及引火燃料、火油、柴油等，按生产过程实际耗用量直接记入成本。
农业机械折旧费一按小时计算其折旧费用，采用联合折旧法来计算折旧费，简化计算工作。为了记录每台农机具的磨损情况及其价值的转移，必须按每台分清，故设机械作业台账记载。
以上几项费用的记入，均按生产队报来之机械作业定额核算单加以整理汇总为生产费用明细表。汇总为生产费用明细表的目的，在于减少登卡工作，可起到核对作用，又可集中反映每个生产队当日所发生的工作成本。汇总为生产费明细表，根据工作的繁简也可以不采用逐日登卡的方式，月末再加以汇总一笔过入工作成本登记卡中，故在工作成本卡中，每月只表现一笔数字，每季度只三笔数字，较为简单。这样作的生产费明细表，必须加强整理，以免资料混乱。
农业机械修理费一按拖拉机(康拜因)工作报告单记载之工作量，以标准公顷系数折合为标准公顷，再按预计每标准公顷修理费计算摊入成本。月终实际发生之修理费与预计之差额按待摊预提处理，于年终修正为实际成本。
在年中工作成本的反映为计划价格成本，年终一次修正为实际成本，所发生的差额再追补或退回已分配的成本费用中。
3.工作成本费的分配。通过成本核算不只限于反映生产计划执行情况，更进一步改进成本管理，加强工作质量的检查，建立工作验收制度，着重监督作业质量，保证丰产有利的条件，建立地号作业卡片，利用统计核算方法登记地号作业进度，
耕作情况。每当地号作业全部完了，由生产单位负责人协同有关人员验收，并作为工作成本分配的凭证，且在验收证上明确记载每号地各种作物分布情况。耕作验收证的格式如下：
验收证的填写，其中作物分布栏不必按每台机车填写，按每类工作汇总数字填写即可，减少一一计算的过程。总分类分录如下：
贷：燃料、工资等账户，借：劳务供应成本；
贷：劳务供应成本(工作成本登记卡)，借：植物培养。
工作成本是逐月计算阶段分配制。只有每个阶段完了始能计算其全部工作成本，因有跨月工作成本的影响。关于阶段的划分于产品成本中说明之，工作成本费的发生，通过总分类账、劳务成本账户分配其成本费用时，再由劳务供应成本贷出，借记植物培养账户。
4.植物培养生产成本的计算。植物培养成本计算，按生产队产品类别设立产
品成本登记卡，采用分队、分类、分步成本计算制。由于通过工作成本的计算，产品成本计算过程简单，成本费用要素简化，产品成本计算过程不再按每个作业程序一一计算，因为已由工作成本中得到这种反映，同时更为明确，故在产品成本中集中反映每个程序的机耕费用。
产品成本要素：种籽、肥料、农药、机耕费用、纯人力作业费、畜力、田间运输费、共同生产费、企业管理费等。
成本计算阶段的划分：农业生产性质是季节性生产，因此按月份或季度结算成本编制成本报告均不大适合，跨季跨月成本是经常性的，如中耕除草作业程序发生在六七两月份，按季度划分，即将中耕除草成本延至9月终去反映，因此按作业阶段划分是比较合适。
①春耕阶段——包括春翻地、耕地、播种、镇压等春季作业。
②夏锄阶段——中耕除草、苜蓿草播种、人力除草、休耕管理、伏荒。
③麦收阶段——小麦收割及其他麦类收获、脱粒、晒谷入仓。
④秋整地阶段——豆类收获、脱谷、秋翻地、秋耙地、减茬。
阶段的划分主要以每步作业的生产过程以主要作业来决定，当主要作业完了即结算成本编制报告。例如麦收阶段由8月1日开始9月末结束，但在9月中旬，即开始秋翻地，其中参杂着秋整地作业，这样即以麦收为主，9月终应结算麦收阶段成本(秋翻地即为跨季成本)。产品成本虽然在阶段结束后结算，但每月发生的成本费用亦要进行计算记入成本内。
在生产过程中产品成本只反映其直接成本费用，间接费用不进行分配，于年终再按期规定比例，分配间接费于产品成本中，构成产品全部生产成本。每阶段编制报告时，将间接费用按预计生产总值法分别记入报告中，不作产品的分配。
产品成本费用核算及记入程序。
种籽——根据生产队日常记载之种籽耗用记录簿，月终由生产队编制种籽耗用报告单，根据报告单编制月份材料耗用汇总表记入成本。
肥料、农药——月终将本月填制之领料单编制材料耗用汇总表记入成本。
机耕费用——于每个阶段终了，始终发生机耕费用，故按工作成本费分摊表记入成本。
纯人力作业费——包括单独人力进行作业之基本工资与附加工资，月终按人工工作登记卡核算人工成本，将纯人力作业部份记入成本。
畜力、田间运输费——月终根据辅助生产之工作日记，实际受益之马工或台日及汽车之吨公里，按年初预计之单位成本计算记入成本，实际单位成本之差额按待摊预提处理，于年终再修正为实际成本。
以上各项成本费用于生产过程中均反映为计划价格成本，每项生产费用、数量与金额同时核算，以便于年终按数量调整实际成本。
5.辅助生产成本计算。辅助生产成本计算比较简单，仅就其成本项目的修改问题来谈，谷物国营农场的辅助部门大致有畜力运输、汽车运输、修理所、发电厂等辅助生产。以上几项一般来说是没有共同生产费的构成(只有修理所能发生)。我们现有畜力运输及汽车运输都非按每台去计算成本，计算对象与单位是单一的，是没有构成共同生产费用性质的可能，因此将畜力运输与动力运输合并为直接成本项目。兹将成本项目列下：畜力运输部一饲料、辅助材料、工资、附加工资、牲畜折旧费、折旧费、修理费、低值及易耗品摊销、牲畜医疗费、装蹄费、保险费、其他等。动力运输部一燃料、润滑油料、辅.助材料、工资、附加工资、折旧费、修理费、低值及易耗品摊销、劳动保护费、保险费等。
辅助生产成本计算均采用实际价格计算成本。因辅助生产可以逐月结算成本与计划对照，并不受季节性影响，其成本费用的分配按实际单位成本分配之，但其中分配至基本生产部份按实际数量预计之单位成本分配之，其与实际单位成本之差数另以待摊预提处理，因此在辅助生产账户按实际数额贷出，每月并无系数存在，致于发生的差额在年终可修正为实际成本。这样在产品成本中，每项费用均可保持完整的一套计划价格和实际用量成本，便于全面分析问题，并在生产过程中能及时的反映出生产成本计划执行程度。
二、产成品的成本核算
当产品全部生产过程完了，于年终按其成本费用逐项调整为实际成本，再编制年度成本报告，但在调整之前，应按计划价格成本分配间接费用(共同生产费、企业管理费)编制一套完整的计划价格实际用量成本报告，以便于在报告中分析其价格因素与用量因素。修正前之计划价格成本与修正后之实际成本，均以表结表之办法修正之，无须再登记各项成本卡。修正之根据必须编制各种费用调整计算表，以便考核调整前后之成本。其修正办法说明如下：种籽、肥料、农药三项属于材料类的，价格差异按各种产品所耗用之数量编制材料耗用汇总表(包括价格差异)，按数量(公斤)调整材料价格差异，反映其材料的实际成本后再编入成本报告中之实际价格成本栏。
工资、附加工资。两项人工成本费用联系较广，其中包括工作成本之工资及附加工资。应首先按计划人工成本总额以及多分配或少分配之人工资和附加工资比例求出每元人工成本之差异率。如预计人工成本多时，其差异率应以赤字表示，另行编制人工成本调整表。工作成本与产品成本分别编表单独进行调整，因工作成本是单独进行核算的，年终同样要将已分配之工作成本调整为实际工作成本。
人工成本差异率=多分配或少分配额/预计人工成本总额
机耕费用，即工作成本费用。在调整产品成本之前应先作修正工作。成本修正办法与产品成本相同，修正之根据亦要编制各种调整表，修正后要编制实际成本与计划工作成本对比的报告，再按修正后之实际工作成本另行编制实际工作成本费用分配表，其差数再通过账务处理，由劳务成本账户转入基本生产中。产品成本即依据调整其机耕费用，为实际成本然后编入成本报告中。
畜力、田间运输费。按各种产品所受益之马工或台日及吨公里预计之单位成本，与实际单位成本之差额求出单位成本差异率，再按产品类别编制调整表，追加或减少其已分配之单位成本。
单位成本差异率=成本差异/实际受益之马工台日或吨公里
以上各项费用调整之依据，无论工作成本或产品成本均按各个成本登卡中之各项费用数量为准，完全可以包括应调整之范围，只有人工一项按金额单位调整之。
共同生产费与企业管理费的分配。
这两种间接费用是按实际价格计算各项目的支出，日常逐月结记，累计年末一次分配费用，费用发生至分配为止。在此过程均反映为实际价格成本，因间接费用中所占差异数字不大，故对分析价格的因素无大影响，因此无须再加重年末调整的负担。
我们现在对这两种费用的分配，是采用直接分配法记入产品成本的，这种分配法是不够精确的，因共同生产费与企业管理费的各项目构成各有其独立特性，有的项目互相之间没有联系，统一按一种办法分配费用，混同一起摊配到各类产品成本中是不够正确的，而采取一年分配一次的目的，在于如何达到分配的精确，因此将各种费用项目按其有密切关系的为准来分配。这种办法只有在分配工作上繁重一些，但是比较精确，而间接费用的分配一年只有一次，对工作加重负担并不大，其分配办法以联合分配法分配，其分配的标准如下：
工资、附加工资、办公费、取暖费、劳动保护费、停工工资等各项目都是与人工有联系的，其分配的标准采用以人工为主的比例分配之。
运输费、生产服务费按耗用直接材料，机耕费用的比重，按价值比例分配之。
修理费、折旧费、低值及易耗品摊销、保险费。其他等项之分配标准按直接成本法分配之。
(原载《机农通报》第十九期 1953年11月出版)
