学习苏联国营农场耕种业成本计算两阶段法的一些体会曹 风 李春农随着国家工业化的迅速发展，我们国家的国营农场事业则日益壮大。国营农场是供给工业以大量的粮食和工业原料，向农民显示农业集体化、机械化的优越性，从而推动农业合作化运动的开展。因此国营农场事业的发展，就成为我们建设社会主义的一项艰巨而重要的任务。国营农场带来的发展，就给国营农场的财务管理与会计核算带来了艰巨的任务。几年来国营农场的会计制度，每年都有修改，就成为必然的结果。
仅就个人所知在耕种业上由于各国营农场生产情况的不一致，技术装备水平的不同，只有统一的成本计算规程，而各国营农场的成本计算方法则各自相异。就从成本计算方法不一致的问题，来考查耕种业成本计算的目的，能否达到计算的目的，就联系到了会计核算的一些根本问题，如核算组织、核算对象，核算任务等等。就是说没有一种筒捷而方便的方法，就会达不到核算任务的目的。反过来说有了明确的核算任务，正确的核算组织，清楚的核算对象，从而产生的核算方法，这种方法才会达到核算任务的目的。为此，仅就个人对苏联国营农场成本计算两阶段法学习的体会，写出来和读者共同研究。
一、国营农场耕种业成本计算的任务
首先应该谈一谈苏联国营农场耕种业成本计算两阶段法的问题。两阶段法是由农业生产的特点决定的。国营农场和工业企业不同可从这两方面来看：一方面从生产技术过程来看，农作物的栽培是与生动的自然界有关，它是利用土地进行生产活动的，是由一系列的作业顺序(如翻地、播种、收割……)来完成整个生产任务。另方面从取得农产品的时间性上来看，农作物生产周期是依存于比较长期的大自然的物理、化学、生物的变化过程，一般的春播作物在一年中只能收获一次。 由于作业上的特征，生产周期的特点，就决定了农产品的成本只能在报告年度末来计算，而对那些耕种工作(翻地、播种、收割……)的成本，必须在年度中间来计算。所以把年度中间的耕种工作成本计算，称为第一阶段，它是根据各种耕作工作的结束程度来决定的。对收获的农产品在年末计算它的产品成本，称为第二阶段。而间接费用是在年末分摊在耕种工作成本之中。
因此，国营农场耕种业成本计算的任务应是在年度中间及时而正确的计算耕种工作成本，就要时刻注意直接费用的水平，遵守间接费用的计划定额，在年末才能准确的计算出农产品的成本。达到反映与监督成本计划的执行，揭示成本降低的原因，杜绝浪费，从而保证了国营农场财产的完整。
二、耕种工作成本的计算(第一阶段)
前节已经介绍了苏联耕种业成本计算的两阶段法的轮廊，两阶段的具体步骤和方法，还有待于进一步的说明。因此，首先把第一阶段——耕种工作成本的计算的步骤和方法，根据我们的体会是这样：
计算单 计算单也叫作业日报，是用以核算各种耕种工作费用的原始凭证。这个凭证是按机械的、畜力的、人工的以及其他工作等，分别由各工作班或组按日填制的。其内容为取得这样一些资料：完成的工作量、收成品、应支付的工资、耗费的劳动对象以及劳动工具的磨损等。并为了每天的检查生产工作，就在计算单上另有油料动态和定额核算专栏。兹引拖拉机(康拜因)作业日报为实例。
耕种工作日记簿 耕种工作日记簿也叫成本卡，是设在作业区核算组内，用这个日记簿登记计算单内所包含的成本核算资料。所谓日记簿就要按日记载，这就要求着各生产队的各个工作班或组把每日填制的计算单，上交作业区的核算组，如果原始凭证在生产队经营整理的话，则定期的(如三日或五日)记入也未常不可。不过应该注意这样一个问题，在紧张的收麦工作中，每次都要把生产情况报告给场部，那么过时的成本计算也须按天来在日记簿中反映。
工作日记簿要根据规定的名称，按每种工作来分别设立的。它的使用在于整理和汇总日常原始凭证上的成本资料，以便在月底根据工作日记簿的月结算计算编制生产报告。耕种工作日记簿的格式如下：
耕种业生产报告 每个月末，作业区的会计员要根据工作日记簿的总计额填写生产报告，并把它呈报到场部会计室。该项报告包含以下的资料：与计划比较在该月份所完成的工作数量；应付给工人的工资和日数；应提存的附加工资；和定额比较实际消耗燃料的数量和价值；润滑材料的支出和价值；畜力工作的价值；汽车运输的价值；以及农机具的折旧和日常修理等。
耕种业生产报告是反映工作费用的综合凭证，它是分析作业区经济活动的根据；登记植物栽培工作明细账的根据；核对与编制各项费用分配明细表的根据。耕种业生产报告的格式如下。
植物栽培工作明细账 场部会计室根据耕种工作的分类，按每种耕种工作分设账页的。而这种分类须适应着国营农场生产财务计划中所规定的农业技术过程，即按耕种工作的不同性质和不同劳动量来设立的。在这里必须说明不同劳动量的限度问题。在一个国营农场里在一个生产周期中是生产着多种的作物，要把每一作物详加划分工作，核算的手续上是要繁重的。因此，应该把比较一致的劳动量合并在一起，作为一个账页来设立是必要的。但是也必须注意在农业技术及劳动需要量上如有差别时，并且这样差别是较大的，则即使是名称相同的耕种工作，也应另开立账页，才会精确的计算其生产费用。如对小麦播种工作、大豆播种工作，虽然同是播种工作，因小麦和大豆的播种工作所需劳动量不同，就应分别开立账页。这样才能在计算成本的第二阶段，把各种耕种工作费用正确的计入个别作物的成本之内。植物栽培工作明细账的内容如下：
按照植物栽培工作明细账所列的本年度工作费用的明细项目，系苏联国营农场现行的成本项目，根据我们的体会，分别的说明它们的核算方法如下：
生产工人的基本工资，按拖拉机手、康拜因手、农具手和其他工人三种，分别计算他们的工资率，乘以各种工作的实际工作日数，便得出该项耕种工作的实际工资额。生产工人的辅助工资，在年度中间是按对基本工资额的比例计入成本。附加工资则按对基本工资和辅助工资之和的比例计入的。
燃料和润滑油，按每一过程的耗用量的实际成本入账，如果采用计划价格时，每月必须调整为实际成本，即在工作日记簿的燃料和润滑油，每届月底把应调整的差额，计划高于实际数以赤字订正，反之则以蓝字追记。至于润滑油(机油、齿油、黄油包括在日常修理的不在此限)，有人说一次上油不一定在一个过程耗尽，因此无法计入各该耕种工作的问题，其实把各该过程的注入数，即视为消耗数，是不会有多大偏差的。
拖拉机和拖带农机具包括康拜因在内，应当按照为每种号牌所定的小时折旧额，根据这些农具在每一过程上的工作时数来计算。
拖拉机和康拜因及其他农业机器的日常修理费用，是在各个个别耕种工作间，按对各该类的折旧额的比例来摊记的。这是由于在一年过程中日常修理费的发生不均衡的原故。所以到年终时把它们已包含在各种耕种工作成本中的数额，校正为实际数额，再编制年度报告。
至于畜力工作和汽车运输两个项目的核算方法，它是把畜力工作和汽车运输，在辅助生产中单独进行核算的。因此在年度中间出畜力工作和汽车运输所供给的劳动量(即马日和吨公里)，乘以单位计划成本，反映在耕种工作成本之内的。 因此，到年末时把畜力工作——马日和汽车运输——吨公里的实际成本求出，必须订正年度中间的计划成本，使之成为实际成本。
共同生产费和全场费用，在年度中间也要按计划的数额包含在各种耕种工作成本计算表之内，但不记入工作明细账。这些费用只有到年终时才按实际的数额分摊在各种耕种工作的成本之中，计入植物栽培的总分类账户。
耕种工作成本计算表。耕种工作成本的确定，也就是成本计算的第一阶段，是在年底编制年度耕种工作成本计算表来完成手续的。在这个年度耕种工作成本计算表中，即表现着全部数量的成本，也按成本计算的每个组成部分按各种费用项目来反映每种已完成的工作的单位成本。
一年中间的各月份，也要按已完成的工作量，经耕种工作成本核算表，不过这个表中的日常修理费、畜力工作、汽车运输和间接费用几个项目是计划数额罢了。耕种工作成本计算表的格式和内容与工作明细账相同，就是在一张表上左端加一工作类别栏，使其能把不同工作项目反映在同一张表上，而在表的右端即全部成本后边加上求出每公顷的单位成本栏。因此，不再表列以简篇幅。
三、产品成本的计算(第二阶段)
现在再来谈一谈个别农作物的产品成本的计算方法，即成本计算的第二阶段。
植物栽培作物明细账，这个作物明细账是在场部的会计室和工作明细账平行设立的。每个账页的开立是按每种作物或每种作物别。这个明细账的格式及内容如下：
按着上列账户中成本项目的顺序，分别说明其核算方法：
上年度工作费用，是指在本年收获的农作物上所化费的上年度耕种工作费用。如秋耕，在年初根据工作费摊配表计入的。
本年度工作费用，是指在本年度所发生的工作费用，不过这里应该说明的是工作费用往作物上的搭配，是根据每种工作的实际单位成本乘以对各该作物所完成的工作数量(如作业垧)所得之积。同样用工作费摊配表来完成手续的。
种籽，计入成本的价值是指账面的实际价值，通过领料单或限额领料单或者用耗用汇总表来完成手续的。至于运种籽的运货，则不包含在这个项目之内，而是反映在以上所谈过的综合费用——工作费用之内的。
肥料，和种籽的计入方法是一样的。不过应该提明的是由国营农场的牲畜所得的粪肥，在年中是计划价格，年底时订正为实际成本。如果把粪肥这样的副产品在年度中间即采用固定价格的办法，则免去了年终时调整的麻烦。
其他直接费用，是不包括在前四个项目的费用，如裹禾机上的捆草绳等等。
这样在这个明细账户中的最后合计额，就集中了决定产品成本的全部费用。其中包括各作物运至仓库前的费用，如运费、晒干等。
农产品成本计算表 农产品成本的确定，是在年终编制农产品成本计算表来完成手续的。这个决算表分成两部份，表示决定产品成本的那些费用：按工作的类别和按各种费用项目，并要分出来上年度的费用。其格式及内容如下：
年终成本差额的调整 年度中间当农产品产成时是按计划成本收获的，因此，经营年度期满，根据产品成本计算表求出实际成本时，就要调整为实际成本。其调整方法是：
(1)属于库存部份其分录：
借方：农产品(计划高于实际赤字；计划低于实际字，以下同)
贷方：植物栽培
(2)属于已销售部份其分录：
借方：产品销售
贷方：植物栽培
(3)属于生产耗用部份其分录：
借方：生产科目(作物明细账来年收获的)
贷方：植物栽培
四、两阶段法的优越性
第一阶段耕种工作成本计算，每日它是通过工作日记簿，每月则通过生产报告反映各种工作的并按明细项目的生产过程，因此，它是完全适合国营农场生产技术措施的要求，从而达到监督生产和计划的完成。
依凭证登账，成本项目的不重叠，反映问题直接了当，由账直接产生报表，减少了计算手续，脱离了编表(账不能直接产生报表而要加工)的事务圈子。尤其是在报表中没有表套表的表现就能把问题反映出来。从而达到了报表的及时，企业的领导就能正确的分析报表，找出存在的问题，便有利于指导生产工作，才能达到成本计算的目的。
两阶段法的优越性是不仅于此的，由于个人对苏联的先进经验学习的不深入，对两阶段法好处体会不足，以上若有不当不尽之处，希望读者给与指导和帮助。
(原载《大众会计》1955年第五期)(作者原单位：黑龙江
国营农场管理局干部学校)
